تعاريف:

•    ماليات.

وجوهي که دولت براي تامين هزينه هاي خود، از اشخاص اخذ مي نمايد، ماليات ناميده مي شود.

•    ارزش افزوده.

از ديدگاه اقتصادي، ارزش افزوده مابه التفاوت ارزش ستانده و ارزش داده است. اما در تدوين قانون, به لحاظ ارائه نگرشِ مطلوبِ اجرايي, اين تعريف بر اساس استانداردهاي حسابداري و با تكيه بر روش صورتحساب ارائه مي گردد. بر اين اساس، ارزش افزوده، تفاوت بين ارزش كالاها و خدمات عرضه شده با ارزش كالاها و خدمات خريداري شدة يك شخص، در يك دوره معين تعريف مي شود.

• ماليات بر ارزش افزوده ( Value Added Tax: VAT ).

مالياتي است غيرمستقيم كه بر مصرف، وضع و به روش غيرمستقيم، وصول مي شود. همچنين، ماليات بر ارزش افزوده، نوعي ماليات چند مرحله اي است كه در مراحل مختلف زنجيرة واردات، توليد و توزيع بر اساس درصدي از ارزش افزوده كالاهاي فرخته شده يا خدمات ارائه شده، در هر مرحله اخذ مي گردد ولي ماليات پرداختي، در هر مرحله از زنجيرة واردات، توليد و توزيع، به عنصر مرحله بعديِ زنجيره انتقال مي يابد تا نهايتا" توسط مصرف كننده نهائي، پرداخت گردد.

ماليات بر ارزش افزوده، مالياتي است كه كليه عرضه كنندگان كالاها و خدمات ( موديان اين نظام مالياتي )، بايستي علاوه بر بهاي كالا و خدمات، به صورت درصدي از بهاي فروش، در زمان فروش از خريداران اخذ و به صورت دوره اي ( فصلي )، به سازمان امور مالياتي كشور، واريز نمايند.

تاريخچة ماليات بر ارزش افزوده:

اين ماليات نخستين بار توسط فون زيمنس در سال 1951 به منظور فائق آمدن بر مسائل مالي كشور آلمان طرح ريزي گرديد. ليكن به رغم علاقه و تمايل شديد كشورهايي نظير آرژانتين و فرانسه در خصوص آگاهي از چگونگي ساختار آن، اين ماليات به طور رسمي تا سال 1954 به مرحله اجرا در نيامد. از سال 1954به بعد، برزيل، فرانسه، دانمارك و آلمان در زمره نخستين كشورهايي بودند كه اين ماليات را  در نظام مالياتي كشور خود معرفي نمودند. كره جنوبي نخستين كشور آسيايي است كه درسال 1977 با كمك صندوق بين المللي پول توانست اين ماليات را در نظام مالياتي خود پياده نمايد و به دنبال آن كشورهاي تركيه، پاكستان، بنگلادش و لبنان نيز اقدام به اجراي اين ماليات نمودند. هم اكنون بيش از 120 كشور جهان از سيستم ماليات بر ارزش افزوده بهره مند هستند.

به منظور اجراي اين ماليات در كشور جمهوري اسلامي ايران، لايحه آن براي اولين بار در دي ماه 1366 تقديم مجلس شوراي اسلامي گرديد. لايحه مزبور در كميسيون اقتصادي مجلس مورد بررسي قرار گرفت و پس از اعمال نظرات موافق و مخالف به صحن علني مجلس ارائه گرديد كه پس از تصويب 6 ماده از آن بنا به تقاضاي دولت و به دليل اجراي سياست "تثبيت قيمتها" به دولت مسترد گرديد.

درسال 1370 بخش امور مالي صندوق بين المللي پول، در راستاي اصلاح نظام مالياتي جمهوري اسلامي ايران، اجراي سياست ماليات بر ارزش افزوده را به عنوان يكي از عوامل اصلي افزايش كارايي و اصلاح نظام مالياتي پيشنهاد نمود. با توجه به نظرات كارشناسان صندوق بين المللي پول، مطالعات و بررسي هاي متعددي در اين زمينه در وزارت امور اقتصادي و دارايي صورت پذيرفت و اجراي ماليات بر ارزش افزوده در سمينارها و كميته هاي مختلف علمي، با حضور كارشناسان داخلي و خارجي مورد تاكيد قرار گرفت. اما در عمل به مرحله اجرا در نيامد.

وزارت امور اقتصادي و دارايي در راستاي طرح ساماندهي اقتصادي كشور، انجام اصلاحات اساسي در سيستم مالياتي از جمله حذف انواع معافيت ها، حذف انواع عوارض و گسترش پايه مالياتي را با تاكيد خاص بر كارايي نظام مالياتي، شروع نمود و مطالعات جديد امكان سنجي در اين زمينه به عمل آورد. با توجه به اهميت بسط پايه مالياتي به عنوان يكي از اصول اساسي سياست هاي مالي طرح ساماندهي اقتصاد كشور، معاونت درآمدهاي مالياتي وزارت امور اقتصادي و دارايي، مطالعات علمي متعددي را با در نظر گرفتن خصوصيات فرهنگي، اجتماعي و اقتصادي كشور در زمينه اجراي ماليات بر ارزش افزوده، از دي ماه 1376 آغاز كرد. لايحه ماليات بر ارزش افزوده، اكنون با در نظر گرفتن اثرات اقتصادي ناشي از اجراي اين ماليات، با اصلاحات و بازنگري هاي متعدد، به مجلس شوراي اسلامي ارائه شده است.

تاريخچة VAT در ايران به سال 1366 باز مي گردد. در اين سال، لايحة VAT به مجلس ارائه گرديد كه در شور اول تصويب و در شور دوم هم 6 ماده از آن تصويب گرديد اما به دليل سياست تصويب قيمت ها، به دولت مسترد گرديد. در سال 1384، كليات اين قانون در صحن علني مجلس، تصويب گرديد. در سال 1385 مجلس، بر اساس اصل 85  قانون اساسي، اجراي آزمايشي VAT ( براي 5 سال ) را به كميسيون امور اقتصادي، تفويض نمود. نهايتا" در خرداد 1387، قانون ماليات بر ارزش افزدوه، به تائيد نهائي شوراي نگهبان رسيد و در اول تيرماه 1387، توسط رياست جمهوري، جهت اجراء ابلاغ گرديد.

اصل 85 قانون اساسي:

سمت نمايندگي، قائم به شخص است و قابل واگذاري به ديگري نيست. مجلس نمي تواند اختيار قانون گذاري را به شخص يا هيئتي واگذار كند، ولي در موارد ضروري مي تواند اختيار وضع بعضي از قوانين را با رعايت اصل هفتاد و دوم، به كميسيون‏هاي داخلي خود تفويض نمايد. در اين صورت، اين قوانين در مدتي كه مجلس تعيين مي نمايد به صورت آزمايشي اجرا مي شود و تصويب نهايي آنها، با مجلس خواهد بود. همچنين مجلس شوراي اسلامي مي تواند تصويب دائمي اساسنامه سازمان ها، شركت ها، موُسسات دولتي يا وابسته به دولت را با رعايت اصل هفتاد و دوم، به كميسيون هاي ذي ربط واگذار كند و يا اجازه تصويب آنها را به دولت بدهد. در اين صورت مصوبات دولت نبايد با اصول و احكام مذهب رسمي كشور و يا قانون اساسي مغايرت داشته باشد. تشخيص اين امر به ترتيب مذكور در اصل نود و ششم با شوراي نگهبان است. علاوه بر اين، مصوبات دولت نبايد مخالفت قوانين و مقررات عمومي كشور باشد و به منظور بررسي و اعلام عدم مغايرت آنها با قوانين مزبور بايد ضمن ابلاغ براي اجراء، به اطلاع رييس مجلس شوراي اسلامي برسد.

ساز و كارهاي ماليات بر ارزش افزوده

در سيستم ماليات بر ارزش افزوده، هر فروشنده در هنگام فروش كالا و خدمات، ماليات متعلقه را بر صورت حساب، افزوده و آن را همراه با قيمت كالا و خدمات از مشتري دريافت مي نمايد. اولين فروشنده، ماليات را يك جا به دولت پرداخت كرده و درمراحل بعدي، هر فروشنده تنها مابه التفاوت ماليات ( ماليات دريافتي پس از كسر مالياتي كه خود قبلاً پرداخت نموده ) را به حساب سازمان امور مالياتي واريز مي كند. اين عمل بر اساس لايحه پيشنهادي طي يك دوره سه ماهه انجام مي گيرد. به منظور روشن شدن روش اجرايي ماليات بر ارزش افزوده، به مثال ذيل توجه فرمائيد:

يك شركت خودروسازي براي توليد محصولات خويش، قطعات مورد نياز را از طريق بازار داخلي ( قطعه سازان ) و يا از طريق واردات تأمين مي نمايد. اگر فرض شود خريد از داخل به مبلغ ده ميليون ريال و خريد به صورت واردات، به مبلغ پنج ميليون ريال بوده و با فرض اين كه نرخ ماليات 10% باشد، اين شركت در مرحله خريد از داخل يك ميليون ريال   ( 1،000،000 = 10% *10،000،000 ) و در مرحله واردات به اندازه پانصدهزار ريال (500،000 = 10% * 5،000،000) ماليات بر ارزش افزوده به سازمان مالياتي كشور پرداخت مي نمايد. همچنين، اگر فرض شود اين شركت محصول توليدي خود را به مبلغ چهل ميليون ريال بفروشد، موظف است هنگام صدور فاكتور، ماليات بر ارزش افزوده را جداگانه محاسبه و از خريدار دريافت نمايد (4،000،000 = 10% *40،000،000 ).

بديهي است قيمت پرداختي خريدار، چهل و چهار ميليون ريال خواهد بود. اين شركت موظف است ماليات هاي پرداختي در مراحل قبلي ( خريد از داخل و واردات ) را از ماليات هاي وصولي كسر نموده و مابقي را همراه با اظهارنامه، به سازمان مالياتي پرداخت نمايد.  

000،500،2 = (000،500 + 1،000،000 ) - 4،000،000

بنابراين مجموع ماليات بر ارزش افزوده پرداخت شده به سازمان مالياتي برابر
ريال 000،000،4= ( 000،500،2 + 000،500،1 ) خواهد بود.

مثال ديگر:

شركت آلفا، وارد كننده و فروشنده ماشين آلات توليدي است. اين شركت در پائيز سال 1387، اقدام به خريد ماشين آلاتي نموده است كه مجموع ارزش گمركي و حقوق ورودي آنها، مبلغ 2,000,000,000 ريال و قيمت تمام شده سفارش مربوط به اين واردات، 2،200،000،000 ريال است. لذا بايستي مبلغ زير را به عنوان ماليات بپردازد:

ثبت حسابداري مربوط به اين رويداد مالي:

همان گونه كه مشاهده مي شود، VAT پرداخت شده، جزء قيمت تمام شده سفارش نمي باشد.

شركت آلفا، ماشين آلات فوق را به قيمت 3،000،000،000 ريال به فروش مي رساند. محاسبه مبلغ VAT و ثبت حسابداري مربوط به فروش، به شرح جدول زير است:

در پايان دوره مالياتيِ پائيز 1387، شركت آلفا، بابت VAT مبلغ 30،000،000 ريال به سازمان امور مالياتي بدهكار است كه طي ثبت حسابداريِ زير، آن را مي پردازد:

در اين مثال، شركت آلفا مبلغ 45،000،000 ريال ماليات پرداخته و به اندازه همين مبلغ نيز دريافت نمود است و چون مصرف كننده نهائي ماشين آلات نيست، لذا از بابت VAT ، خروجي يا ورودي وجه نقد نخواهد داشت.

•    معافيت ها در ماليات بر ارزش افزوده.

كالاها و خدماتِ معاف از VAT ، به شرح زير مي باشند:

1.     محصولات كشاورزي فرآوري نشده؛

2.    دام و طيور زندهآ آبزيان، زنبور عسل و نوغان؛

3.    انواع كود، سم، بذر و نهال؛

4.    خوارك دام و طيور؛

5.   آرد خبازي، نان، گوشت، قند، شكر، برنج، حبوبات، سويا، شير، پنير، روغن نباتي و شيرخشك مخصوص كودكان؛

6.    كتاب، مطبوعات، دفاتر تحرير، انواع كاغذ چاپ، تحرير و مطبوعات؛

7.   كالاهاي اهدائي به صورت بلاعوض به وزارتخانه ها، موسسات دولتي و نهادهاي عمومي غيردولتي با تائيد هيئت وزيران و حوزه هاي علميه با تائيد حوزة گيرنده هدايا؛

8.   كالاهائي كه همراه مسافر و براي استفاده شخصي تا ميزان معافيت مقرر طبق مقررات صادرات و واردات، وارد كشور مي شود. مازاد بر آن طبق مقررات اين قانون، مشمول ماليات است؛

9.   انواع دارو، لوازم مصرفي درماني، خدمات درماني ( انساني، حيواني و گياهي ) و خدمات توانبخشي و حمايتي؛

10.  خدمات مشمول ماليات بر درآمد حقوق ( موضوع قانون ماليات هاي مستقيم )؛

11.  خدمات بانكي و اعتباري بانك ها، موسسات و تعاوني هاي اعتباري و صندوق هاي قرض الحسنه مجاز و صندوق تعاون؛

12.  خدمات حمل و نقل عمومي و مسافري درون و برون شهريِ جاده اي، ريلي، هوائي و دريائي؛

13. فرش دستباف؛

14. انواع خدمات پژوهشي و آموزشي كه طبق آئين نامه هائي كه با پيشنهاد مشترك وزارتخانه هاي علوم تحقيقات و فناوري، امور اقتصادي و دارائي، بهداشت  درمان و آموزش پزشكي، آموزش و پرورش و كار و امور اجتماعي، ظرف شش ماه از تاريخ تصويب اين قانون به تصويب هيئت وزيران مي رسد؛

15. رادار و تجهيزات كمك ناوبري هوانوردي ويژة فرودگاه ها بر اساس فهرسيتي كه به پيشنهاد مشترك وزارت راه و ترابري و وزارت امور اقتصادي و دارائي، تهيه و ظرف مدت شش ماه از تاريخ تصويب اين قانون، به تصويب هيئت وزيران مي رسد؛

16.  اقلام با مصارف صرفا" دفاعي ( نظامي و انتظامي ) و امنيتي بر اساس فهرستي كه به پيشنهاد مشترك وزارت دفاع و پشتيباني نيروهاي مسلح و وزارت امور اقتصادي و دارائي، تهيه و به تصويب هيئت وزيران مي رسد.

17. صادرات كالا و خدمات به خارج از كشور از طريق مبادي خروجي رسمي، مشمول VAT نمي باشد و ماليات هاي پرداخت شده بابت آنها، با ارائه برگ خروجي صادره توسط گمرك ( در مورد كالا ) و اسناد و مدارك مثبته، مسترد مي گردد.

چند نكته قابل توجه و مهم در ارتباط با كالاها و خدمات معاف از VAT:

1.    اگر شركتي به توليد و ارائه كالاها و خدمات معاف مي پردازد، VAT هاي پرداخت شده در هنگام خريد كالا ( به خصوص مواد غيرمستقيم ) و دريافت خدمات، در هزينه هاي شركت ثبت خواهند شد.

2.   اگر شركتي به توليد و ارائه كالاها و خدمات معاف و غيرمعاف مي پردازد، VAT هاي پرداختي تا ميزان فروش كالاها و خدمات مشمول، قابل تهاتر با VAT هاي دريافتي است.

3.   در نظام ماليات بر ارزش افزوده، كالاها و خدمات صادراتي مشمول نرخ صفر مي‌شوند و اعمال اين نرخ بدان معناست كه كالاها و خدمات صادراتي نه فقط در زمان صادرات مشمول ماليات نمي‌شوند، بلكه كليه ماليات بر ارزش افزوده‌هاي پرداختي بابت خريد كالا و خدمات مصرفي كه در توليد و عرضه محصول صادراتي پرداخت شده نيز توسط سازمان امور مالياتي كشور به مودي باز گردانده مي‌شود.

4.   در قانون ماليات‌هاي مستقيم، معافيت‌ مي‌تواند به عنوان يك مزيت محسوب شود. اما در قانون ماليات بر ارزش افزوده، برخورداري از معافيت اصولا به عنوان يك امتياز تلقي نمي‌شود. چون مودي كه از ماليات VAT معاف مي‌شود در جريان مبادلات اقتصادي و خريدهايي كه انجام مي‌دهد، استرداد مالياتي به او صورت نمي‌گيرد. بسياري از بخش‌هاي توليدي و سازمان‌ها به دنبال اين بودند كه از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده معاف شوند اما پس از آنكه متوجه شدند استرداد مالياتي شامل حال آنها نمي‌شود، به تكاپو افتاده‌اند تا حتما به عنوان موديان اين قانون شناسايي شوند.

5.   يكي از محاسن اين شيوه پرداخت ماليات، از بين رفتن انگيزه كارخانجات براي ادغام عمودي در يكديگر به منظور معافيت مالياتي است. چون اگر واحدها و كارخانه‌هاي توليدي حتي10 مرحله هم در يكديگر ادغام شوند، نهايتا ماليات پرداختي توسط خريدار تفاوتي نخواهد كرد.

6.    كالاهاي و خدمات فوق، به سه دليل زير، از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده معاف شده اند:

•    كاهش خاصيت تنازلي ماليات بر ارزش افزوده،

•    كاهش اثر تورمي و حمايت از اقشار كم درآمد،

•    كاهش هزينه هاي اجرايي و وصول ماليات.

•    آستانه معافيت

با توجه به اينكه ماليات بر ارزش افزوده، كليه كالاها و خدمات توليد و يا توزيع شده در اقتصاد را در برمي گيرد، به لحاظ اجرايي از گستردگي خاصي برخوردار مي باشد. در اين راستا، ارزش افزوده ايجاد شده توسط بنگاه هاي كوچك و فعالان بخش خرده فروشي در مقايسه با تعداد زياد آنها بسيار ناچيز بوده و درنتيجه ماليات بر ارزش افزوده قابل وصول ماليات، قابل توجيه نيست. به اين ترتيب، معاف نمودن موسسات اقتصادي با ارزش افزوده پايين در جهت افزايش كارايي سازمان امور مالياتي از اهميت خاصي برخودار مي باشد. بررسي تجربه ساير كشورها نشان مي دهد كه اغلب آنها در مراحل اوليه اجراي اين نوع ماليات، براي كاهش هزينه هاي اجرايي وصول و تمكين موديان، از آستانه معافيتي استفاده كرده اند كه تعداد زيادي از بنگاه هاي كوچك و فعالان بخش خرده فروشي را معاف نموده است. تعيين آستانه معافيت، اين امكان را به سازمان امور مالياتي مي دهد كه جهت تحقق اهداف درآمدي نظام مالياتي، به ميزان قابل توجهي در هزينه هاي اجرايي و وصول صرفه جويي نمايد. كاهش حجم كار اجرايي، ميزان توفيق در وصول ماليات بر ارزش افزودة بالقوه را افزايش خواهد داد. با توجه به مطالب فوق و با توجه به مطالعات و تحقيقات به عمل آمده توسط كارشناسان اقتصادي، سطح آستانه معافيت براي اجراي ماليات بر ارزش افزوده در ايران مبلغ سه ميليارد ريال درآمد ناخالص سالانه ( فروش و درآمد ناخالص و نه سود خالص )، در نظر گرفته شده است. يعني فروش و درآمد اشخاص حقيقي و حقوقي كه كمتر از 300 ميليون تومان در سال است، مشمول VAT نيستند.

•    درصدهاي ماليات و عوارض بر ارزش افزوده.

•    رابطه ماليات بر ارزش افزوده با قانون تجميع عوارض.

در راستاي اصلاح و بهبود سيستم مالياتي، قانون تجميع عوارض، معرفي و از ابتداي سال 1382 توسط سازمان امور مالياتي كشور به مورد اجرا گذاشته شده است. هدف از اجراي اين قانون، علاوه بر شفاف سازي و يكپارچه نمودن وصول عوارض، كسب تجربه عملي و آموزش مميزين براي اجراي ماليات بر ارزش افزوده در آينده نيز مي باشد.

•    تاريخ اجراي ماليات بر ارزش افزود.

چون اجراي ماليات بر ارزش افزوده ، نياز به فراهم نمودن زمينه اجرايي از لحاظ مكان، تجهيزات، آموزش پرسنل مورد نياز ، تهيه فرم ها و آموزش موديان دارد، لذا در لايحه پيشنهادي، به دستگاه مجري 24 ماه از تاريخ تصويب قانون فرصت داده مي شود تا خود را جهت اجراي آن مجهز و مهيا كند.